Die Begünstigungsvorschriften des §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz (EStG) sind bei einem Sperrfristverstoß im ersten Zeitjahr dem Grunde nach anwendbar. Das Finanzgericht (FG) Niedersachsen stellt klar: Die Vorschrift des § 22 Absatz 1 Satz 1 2. Halbsatz Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) sei teleologisch zu reduzieren.

Die Kläger waren Ärzte verschiedener Fachrichtungen, die ihre Tätigkeit über mehrere Jahre gemeinsam in einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG) ausgeübt hatten. Am 28.08.2019 beschlossen sie, die PartG in eine GmbH umzuwandeln. Am selben Tag wurde ein Vertrag über den Verkauf sämtlicher GmbH-Anteile an einen fremden Dritten mit Wirkung zum 01.01. 2020 (0.00 Uhr) geschlossen. Der Vollzug des Kaufvertrags stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass der zuständige Zulassungsausschuss die Fortführung aller bisherigen Vertragsarztsitze und Anstellungsgenehmigungen der PartG durch die GmbH bestandskräftig feststellt.

Mit ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2019 reichte die PartG eine Überleitungsrechnung zur Bilanzierung zum 01.01.2019 ein und teilte mit, dass die Gesellschaft steuerlich rückwirkend zum 01.01.2019 in eine GmbH umgewandelt worden sei. Im Laufe des Veranlagungsverfahren wurde ein um ein Siebtel geminderter Einbringungsgewinn I erklärt. Im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2019 beantragte die GmbH als übernehmende Rechtsträgerin die Fortführung der Buchwerte. Im Feststellungsbescheid stellte der Beklagte den Einbringungsgewinn I erklärungsgemäß fest. Im Einspruchs- und Klageverfahren vertraten die Kläger die Auffassung, dass der Einbringungsgewinn I – ohne Abschmelzung eines Siebtels – der begünstigten Besteuerung nach § 16 EStG in Verbindung mit § 34 EStG unterliege.

Das FG Niedersachsen hat der Klage gegen den Feststellungsbescheid 2019 stattgegeben. Es kommt zu dem Ergebnis, dass die Anteile der GmbH bereits innerhalb des ersten Zeitjahres veräußert worden sind und die Begünstigungen nach §§ 16 Absatz 4, 34 EStG Anwendung finden.

Die Vorschrift des § 22 Absatz 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG sei teleologisch zu reduzieren, wenn das sperrfristschädliche Ereignis (im Streitfall der Verkauf der sperrfristbehafteten GmbH-Anteile) bereits im ersten Zeitjahr eingetreten sei. Bei derartigen Verstößen ergebe sich weder eine Vermeidung der Besteuerung der stillen Reserven noch eine Statusveränderung beziehungsweise -verbesserung im Sinne einer Verschiebung der stillen Reserven vom Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime.

Die Vergünstigungen seien auch nicht aus Gründen der Praktikabilität oder aus systematischen Erwägungen zu versagen. Denn es könne aufgrund der vorzunehmenden Aufteilung des Gewinns in einen Einbringungs- (§ 16 EStG) und einen Veräußerungsgewinn (§ 17 EStG) zu keiner Doppelbegünstigung oder Besserstellung kommen.

Eine teleologische Reduktion sei ferner aus gleichheitsrechtlichen Gründen geboten. Bei wirtschaftlicher Betrachtung führten Sperrfristverstöße innerhalb des ersten Zeitjahres nach dem Einbringungsstichtag – wie Sacheinlagen zum gemeinen Wert nach § 20 Absatz 4 UmwStG – zu einer "nachträglichen" Besteuerung sämtlicher stillen Reserven im Jahr der Einbringung (hier: Formwechsel).

Sachliche Gründe, die eine vollständige Besteuerung des Einbringungsgewinns I (ohne jedwede Begünstigung) im Fall von Sperrfristverstößen im ersten Zeitjahr rechtfertigen würden, seien auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Typisierungsfunktion nicht ersichtlich.

Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Es sei höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob die Regelung des § 22 Absatz 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG im Fall von Sperrfristverstößen innerhalb des ersten Zeitjahres teleologisch zu reduzieren sei. Die Revision wurde bereits eingelegt und wird beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen X R 14/25 geführt.

Finanzgericht Niedersachsen, Urteil vom 02.04.2025, 9 K 147/22, nicht rechtskräftig